Accantonamento: la valutazione dei fondi per rischi e oneri

Prevenire è meglio che curare: il vecchio proverbio può essere applicato benissimo anche all’ambito contabile. Agire preventivamente per evitare spiacevoli sorprese è una scelta saggia e le norme contabili vengono in aiuto delle aziende con un sistema apposito che le prepara a organizzarsi per tempo così da non farsi cogliere con il salvadanaio vuoto quando giunge il momento di effettuare dei pagamenti. Ciò che è richiesto ai contribuenti è di fare una valutazione mettendo in conto le spese future e quindi di risparmiare per riuscire ad ammortizzarle a tempo debito servendosi di un apposito fondo.

Ma cosa è previsto dalle norme contabili? E in cosa consiste un fondo per rischi e oneri? Infine, cosa comporta l’accantonamento? Nel presente articolo forniamo una spiegazione approfondita del concetto di accantonamento, illustrandovi lo sfondo contabile in cui si inserisce e le norme che regolamentano una simile operazione.

Per prima cosa è necessario comprendere l’ambito contabile in cui si inserisce l’argomento dell’accantonamento. Le aziende e le attività in generale devono fare fronte a spese di esercizio, ma non sempre si tratta di uscite che fanno riferimento al presente. Difatti quando si gestisce un’impresa si devono anche prendere in considerazione delle spese che avverranno in futuro. Per non farsi cogliere impreparati sono previsti degli stanziamenti di bilancio per la realizzazione di fondi che coprano queste uscite. A tal fine entra in gioco un fattore fondamentale, ovvero la capacità dell’azienda di valutare efficacemente non solo l’ammontare, ma anche la natura dei propri investimenti.

I fondi per rischi e oneri di futura manifestazione rappresentano un’integrazione tipica di valori da effettuare a fine esercizio. Di fatto è un’operazione in cui si vanno a rilevare i componenti negativi di reddito inerenti all’esercizio che si sa con certezza o si presume si possano presentare finanziariamente negli esercizi successivi. Nonostante il principio sia simile, per quanto concerne il trattamento di fine rapporto (TFR) l’importo è determinabile con relativa certezza dall’azienda, mentre per i fondi per rischi e oneri vi è incertezza non solo relativamente all’importo bensì talvolta anche all’effettiva manifestazione.

Si fa dunque una stima del probabile onere nel momento in cui sorgerà, onde evitare che possa inficiare il reddito degli esercizi successivi (in cui avrà manifestazione finanziaria). Si instaurano quindi delle poste che possano rappresentare un cuscinetto e siano in grado di coprire gli impegni futuri, incerti sia per il loro ammontare sia per la loro scadenza. Questa operazione porta il nome di accantonamento a un fondo per rischi e oneri. In sostanza la funzione dell’accantonamento è di anticipare i costi destinati a presentarsi in un esercizio futuro.

Siccome il conto accantonamenti è di natura prettamente economica poiché non vengono coinvolti alcuni movimenti di natura finanziaria, i fondi per rischi e oneri altro non sono che delle passività connesse alla rilevazione di presunte variazioni finanziarie negative (VFN), le quali possono nascere da costi di competenza degli esercizi passati. Non sono perciò stanziamenti di denaro accantonato per futuri pagamenti.

Secondo la norma civile (art. 2424-bis 3° c.) i fondi per rischi e oneri devono coprire esclusivamente perdite o debiti di natura determinata e di esistenza certa o probabile, di cui al momento della chiusura dell’esercizio risultano ancora indeterminati o l’ammontare o la data di sopravvenienza.

I fondi per rischi e oneri si suddividono in:

1. fondi per trattamento di quiescenza o obblighi simili;
2. fondi per imposte (anche differite);
3. strumenti finanziari derivati passivi;
4. altri fondi.

Di questa tipologia fanno parte i fondi previdenziali integrativi (che differiscono però dal trattamento di fine rapporto disciplinato dall’art. 2120 C.c.) e le indennità una tantum come:

• fondi di indennità per cessazione di rapporti di collaborazione coordinata e continuativa;
• fondi di indennità per cessazione di rapporti di agenzia, rappresentanza, ecc.;
• fondi di indennità suppletiva di clientela;
• fondi per premi di fedeltà riconosciuti ai dipendenti.

I fondi per trattamento di quiescenza hanno un’esistenza certa o probabile, tuttavia sono indeterminati per quanto riguarda l’ammontare: questo perché dipendono da eventi futuri come il livello retributivo maturato al termine del rapporto, il raggiungimento di una determinata anzianità di servizio e di vita utile lavorativa.

Nei fondi per imposte vengono raccolte passività nei confronti dell’amministrazione finanziaria che non hanno la natura di debiti, per cui si tratta di:

• passività per imposte probabili, per cui sono indefiniti o l’ammontare o la data di sopravvenienza ad esempio per via di accertamenti probabili o contenziosi in atto;

• passività per imposte differite che emergono come differenze temporanee tra le imposte di competenza dell’esercizio – cioè le imposte che derivano dai fatti di gestione dell’esercizio – e quelle che vengono determinate attraverso la dichiarazione dei redditi relativa al medesimo esercizio, cioè le imposte esigibili (o correnti).

Tra i fondi per rischi e oneri trovano posto anche gli strumenti finanziari derivati passivi, cioè quelli caratterizzati da un fair value negativo a fine esercizio. Tale collocazione è giustificata dalle loro caratteristiche: come i “veri e propri” fondi per rischi e oneri, le passività derivanti dalla valutazione di strumenti finanziari derivati sono poste tipicamente incerte sia per quanto riguarda la loro effettiva manifestazione sia per quanto riguarda l’ammontare.

Gli altri fondi per rischi e oneri riguardano le passività che costituiscono un accantonamento a fondi, che possono essere di due diverse tipologie:

1. fondi per oneri e costi: riguardano gli oneri di competenza che si manifesteranno in termini finanziari solamente in un futuro esercizio;
2. fondi per rischi e svalutazioni: collegati a potenzialità venutesi a creare nell’esercizio che potranno trasformarsi in un futuro esercizio in una manifestazione finanziaria negativa.

Tra le due categorie di fondi non c’è però una netta distinzione: difatti la potenzialità caratteristica dei fondi per rischi è presente in una certa misura anche nei fondi per oneri.

Anche se l’esistenza dei fondi per oneri è certa, il loro importo può comunque solamente essere stimato. Questi fondi sono provocati da componenti negativi di reddito che fanno riferimento all’esercizio in chiusura e vanno scritti in bilancio tenendo conto di una stima realistica delle somme che si prevede verranno pagate oppure di beni o servizi che dovranno essere forniti.

La prassi contabile riconosce i seguenti principali esempi di fondi per oneri:

• Fondo per la manutenzione ciclica Si riferisce ai costi di manutenzione ordinaria, che si svolge periodicamente a intervalli di diversi anni ed è relativa a un’usura del bene in questione avvenuta anche negli anni precedenti, nonostante sia compiuta dopo svariati anni. Il fondo ha la funzione di distribuire il costo delle manutenzioni fra i vari esercizi e il suo investimento va compiuto suddividendo la spesa prevista in base ai parametri del principio di competenza.

• Fondo per le operazioni e i concorsi a premio Questo fondo va costituito in previsione dei costi che la vostra azienda intende sostenere per sconti o premi (in denaro o in altri beni) ai clienti per la promozione di prodotti. Naturalmente per la valutazione dell’ammontare del fondo non vanno tenuti in considerazione tutti i buoni emessi, bensì solamente quelli relativi ai clienti che adempiono ai criteri previsti dal regolamento. Anche qui dovete rispettare il principio di competenza: l’accantonamento va infatti effettuato relativamente all’esercizio per il quale vengono contabilizzati i ricavi che l’azienda ha ottenuto durante le iniziative promozionali.

• Fondo per il recupero ambientale La necessità di un simile fondo si presenta nel momento in cui la vostra azienda provochi danni ambientali e debba quindi fare fronte al pagamento dei costi di disinquinamento o di ripristino.

• Fondi per il prepensionamento e le ristrutturazioni aziendali Nel caso in cui intendiate ristrutturare o riorganizzare l’azienda riducendo il personale per mezzo di prepensionamenti, incentivi all’esodo o simili, oppure eliminando determinati reparti o linee di produzione, dovrete sicuramente affrontare anche i costi che ne derivano (demolizione degli impianti, di asporto di materiali, di bonifica e adattamento di locali, nonché i canoni di locazione non risolvibili relativi a spazi non più utilizzabili). Siccome i costi non fanno riferimento a prestazioni future bensì a situazioni già esistenti, sono da contabilizzare nell’esercizio in cui l’impresa decide formalmente di mettere in atto i piani.

• Fondo per la garanzia dei prodotti Se la vostra azienda fornisce una garanzia di assistenza gratuita per un determinato periodo di tempo successivo alla vendita del bene, dovrà anche prevederne i costi. Questi saranno poi da contabilizzare nel momento in cui si riconosce il ricavo del prodotto venduto.

Secondo i principi contabili internazionali, meglio conosciuti come IFRS (International Financial Reporting Standards), non è possibile effettuare accantonamenti per passività probabili se non esiste già un’obbligazione alla data cui fa riferimento il bilancio. In questo modo non risulta possibile costituire fondi di manutenzione ciclica.

Oltre a ciò per determinare l’ammontare degli accantonamenti è necessario effettuare l’attualizzazione delle passività stimate, nel caso in cui fosse di rilevanza come ad esempio per quanto riguarda gli accantonamenti per trattamenti di quiescenza e obblighi simili, per cui sono previsti lunghi differimenti.

Vi preghiamo di osservare la nota legale relativa a questo articolo